一、税收代位权的概念
税收代位权是指欠缴税款的纳税人怠于行使其到期债权而对国家税收即税收债权造成损害时,由税务机关以自己的名义代替纳税人行使其债权的权力。
债权人的代位权具有自己的名义性、保全性、法定性、税收之债是公法之债,它应该具备私法之债的一般特征,因此,以上民事债权代位权的特征,同样适用于税收代位权。税务机关代表国家行使代位权时,以自己的名义向人民法院提起代位权诉讼,以自己的名义向第三人行使纳税人的债权,具有自己名义性;税务机关行使代位权是为了防止纳税人责任财产不当减少,增强纳税人的偿还能力,以确保无特别担保的税收债权得以清偿,具有保全性;税收代位权在法定构成要件同时具备时成立,不受征纳双方约定的影响,具有法定性。
二、 税收代位权的成立要件
我国《税收征管法》虽然确认了税务机关的代位权,但并没有直接规定该项权利的成立要件,只规定了援引《合同法》有关代位权的内容。根据《合同法》及相关的司法解释,税收代位权的成立须具备以下要件:
(一)存在纳税人欠缴税款的事实
纳税人欠缴税款税务机关才有行使税收代位权的必要。对于未构成欠缴税款的纳税人,他享有在适当时间纳税的权利,也享有通过一定方式处分民事权利的自由。对此,税务机关无权干涉,税法也不应该干涉。对于如何界定“欠缴税款”,税法上没有明确规定,但是理论界和实务界对此认识比较一致,认为欠税是指纳税人未按规定期限缴纳税款的行为,即纳税人在法定的或税务机关核定的缴纳期限届满后,仍然没有履行纳税义务。或者说,只有在发生了纳税义务,纳税期限已届满,并且超过了税款入库期,纳税人仍无故不履行纳税义务时,才能认定纳税人发生了欠税。欠税发生时间从纳税人未按规定期限缴纳税款的次日算起,也即从法定申报期结束的次日算起。
(二)纳税人怠于行使到期债权
税务机关能够代位行使的只是债权,而不管此项债权成立时间在纳税义务成立之前还是之后。在这一点上《税收征收管理法》的规定和《合同法》是一致的,即代位权的行使对象只能是债权,而并非所有财产权利。不仅如此,对于专属于纳税人的权利,也不能代位行使,这些权利包括基于抚养关系、扶养关系、赡养关系、继承关系产生的给付请求权和劳动报酬、退休金、养老金、抚恤金、安置费、人寿保险、人身伤害赔偿请求权等权利。除此之外,纳税人的债权还必须到期。也即纳税人的债务人已陷于迟延履行。纳税人的债权未到履行期和履行期间未届满的,税务机关不能行使代位权。如果允许税务机关对纳税人未到期债权行使代位权,会严重影响司法秩序的安定性,也不符合代位权制度的本旨。
当然,最重要的是,纳税人对该项债权怠于行使。根据《司法解释》,“债务人怠于行使到期债权”是指,不履行到期债务又不以诉讼方式或仲裁方式向其债务人主张其享有的到期债权。这样,如同本案一样,如果只是直接向债务人主张权利,采取私力救济方式,而未提起诉讼或申请仲裁,则会被认为“怠于行使到期债权”。在实践中,纳税人是否通过诉讼或仲裁之外的方式向其债务人主张权利,税务机关很难举证,并且在代位权诉讼开始后,纳税人的债务人完全可能与纳税人串通起来,编造纳税人曾经主张权利的假证,共同对抗税收代位权。因此,《司法解释》明确了“怠于行使”的含义。这样,虽然“怠于行使”的外延狭窄了许多,但提供了一种客观明确的标准,有助于税务机关和人民法院较为准确地判断案情,有助于代位权制度真正发挥作用。
(三)国家税收债权因此受到损害
纳税人怠于行使其到期债权必然导致其偿还债务能力的减弱,从而会对国家税收债权造成损害。纳税人怠于行使债权的行为,首先是对纳税人的债权造成实际的危险,即有消灭或丧失的现实危险,进而对税收债权也就产生不利的影响。因此,纳税人怠于行使债权的行为,对税收债权的损害,是一种间接的损害。不过,依照目的与手段相一致的比例原则,税收代位权的范围以达到保全税款的程度为必要,而不能超过保全税款的程度,除非纳税人的债权无法分割。
对于纳税人欠缴税款的问题,国家税务机关有权提出诉讼,追回税款,可是在追回的时候会遇到很多问题,比如纳税人失踪,材料不足,涉及的税款金额巨大等等。税务机关行使代位权需要注意是否符合《合同法》及相关的司法规定,以免出现不必要的税收代位权纠纷问题。
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