最少五人。大型会计师事务所改制成特殊普通合伙会计事务所的必要性:一是有限责任制的决策机制不适应注册会计师行业的“人合”特性。在有限责任制下,通常以股权这一资本杠杆机制为基础分配决策权,易于形成拥有大量股权的少数股东主导企业发展的局面。换言之,有限责任制强调“资合”,以资本、股权决定决策权,这种组织形式更适合于以资本为纽带的传统行业。但对于会计师事务所而言,“人”是最核心的资产,“人合”远胜于“资合”,以资本、股权决定决策权与会计师事务所的专业服务特性相悖,不利于会计师事务所的健康发展。二是有限责任制对股东人数的限制不利于会计师事务所做大做强。《公司法》规定有限责任公司的股东人数不得超过50人,按注册会计师行业的内在规律推算,当一家会计师事务所的专业服务人员在500人以下时,矛盾尚不突出;但是,一旦会计师事务所的专业服务人员超过500人甚至达到数时,对股东人数50人的高额限制无疑与事务所的发展要求严重脱节。在行业当前实践中,这一限制导致一些事务所往往采取“暗股”等形式绕过对股东人数的法律规定,这一合理但不合法的操作手法存在较大法律风险,不利于事务所的长期稳定和规范发展。在财政部会计司组织的调查问卷中,有42%的事务所反映有限责任公司对股东人数的限制,已成为影响其做大做强的主要因素之一。三是有限责任制不利于会计师事务所提升质量控制。与“合伙制”相比,“有限责任制”以其股东在会计师事务所中的出资额为限承担执业责任,淡化了股东的风险约束和赔偿责任,导致少数会计师事务所及其注册会计师忽视执业风险,弱化质量控制,片面追求经济效益。调查问卷结果显示,“有限责任制”对会计师事务所股东责任追究失于轻微和宽松,助长了“小马拉大车”、“批发”业务报告、低价恶性竞争等不良现象,是部分会计师事务所审计失败的重要原因。四是有限责任制“双重纳税”不利于会计师事务所加大投入加快发展。在有限责任制下,股东既要缴纳个人所得税,又在实质上承担企业所得税,税收负担相对较重。如果改制为“特殊的普通合伙制”组织形式,根据《合伙企业法》第六条的规定,“合伙企业的生产经营所得和其他所得,按照国家有关税收规定,由合伙人分别缴纳所得税”,这就解决了有限责任制下的“双重纳税”问题,可以在一定程度上缓解合伙人(股东)的税收负担,有利于激励合伙人加大事务所发展投入,不断提高会计师事务所的专业服务能力和综合实力。